Уже прошло почти 4 месяца с момента вступления в силу Закона №466 (с мая 2020 г.), но изменения, предусмотренные им, еще будут долго обсуждаться.
Данным Законом было введено огромное количество правок в Налоговый кодекс Украины. В частности, это изменения, которые касаются ответственности налогоплательщиков и контролирующих органов, изменения по взысканию долга, изменения в учете налогоплательщиков, в налоговом аудите, в НДС, в НДФЛ, в упрощенной системе налогообложения, и пр.
Однако особый интерес, безусловно, представляют изменения, касающиеся внедрения шагов Плана BEPS в Украине. Именно их мы рассмотрим ниже.
Безусловно, одной из главных новелл Закона №466 (далее — "Закон"), к которой бизнес-сообщество сейчас активно готовиться, — это введение правил о контролируемых иностранных компаниях (КИК), согласно которым отныне на "контролёров" иностранных компаний возлагается обязательство по декларированию в Украине факта владения иностранной компанией и обязательство по уплате в Украине налогов с прибыли такой компании (в определенных случаях).
Правила о КИК вступают в силу с 2021 г., как и планировалось первоначальной редакцией Закона. Несмотря на активные обсуждения и попытки противодействия со стороны бизнес сообщества, активистам так и не удалось отсрочить вступление в силу данного Закона. Следовательно, необходимо готовиться к тому, что первый отчет о КИК необходимо будет подавать в 2022 году за отчетный 2021-ый год. Напомним, что отчет о КИК будет подаваться в рамках подачи ежегодной декларации о доходах и имущественном состоянии физлиц (до 1 мая), и должен будет отобразить все КИК, которые будут принадлежать физлицу в 2021 году.
Мы видим, что представители бизнеса не теряют время зря, а активно взялись за диагностику своих структур с использованием иностранных компаний — с целью их приведения в максимальное соответствие с новыми реалиями. Кто-то пытается успеть ликвидировать КИКи до конца 2020 года, чтобы войти в 2021-ый год "чистым" от "хвостов" прошлого. Кто-то спешит воспользоваться "мини-налоговой амнистией", которая дает возможность украинским собственникам бизнеса получить активы КИК без налоговых последствий в Украине, если успеть "правильно" ликвидировать КИК до конца 2021 года.
Со своей стороны, можем отметить, что все эти усилия — совершенно правильные и очень своевременные, потому что "жить как раньше" — уже не получится. Мы вступаем в новую эру в сфере международного налогового планирования, основным постулатом которой является то, что не платить налоги нигде (как это было возможно раньше, причем абсолютно законно) — теперь не получится.
Однако, помимо правил о КИК, Закон внес ряд дополнительных новелл. Поговорим о них более детально.
Абсолютно кричащим нововведением является то, что в перечень плательщиков налога на прибыль включается еще один субъект — нерезидент с "местом эффективного управления" на территории Украины. Отныне, если будет установлено, что нерезидент проводит собрания исполнительного органа в Украине, или принимает управленческие решения в отношении бизнеса в Украине, или осуществляет текущую операционную деятельность с территории Украины (в том числе, ведет бухгалтерский или управленческий учет, управляет банковскими счетами с Украины, управляет персоналом иностранной компании с Украины), то такой нерезидент будет признаваться плательщиком налога на прибыль наравне с юрлицами — резидентами Украины.
В таком случае нерезидент должен стать на учет в налоговой службе Украины и подлежит налогообложению налогом на прибыль по ставке 18%.
Реалии таковы, что очень многие нерезидентные компании управляются из Украины — фактически, из украинского офиса собственника бизнеса. По этой причине, риск признания нерезидентных компаний плательщиками налога на прибыль в Украине достаточно высокий.
Стоит отметить, что несмотря на то, что с момента вступления в силу Закона прошло всего пару месяцев (фактически, только лето — которое ранее вообще считалось не "бизнес сезоном"), многие представители бизнеса уже начали переформатировать способы взаимодействия с иностранными офисами. Например, мы видим, что повсеместно началась "очистка" украинских офисов от бумаг, связанных с подконтрольными нерезидентными компании, путем полного переноса на постоянное место хранения бухгалтерской и первичной документации за пределы Украины — в страну регистрации компании. Бенефициары "приучаются" к новому формату взаимодействия с агентами и директорами: отказываются от идеи письменной фиксации договоренностей в пользу устного общения. И многое другое. Со своей стороны, можем отметить, что грамотный подход в данном вопросе действительно в какой-то степени может элиминировать налоговые риски.
Кроме этого, отныне все выплаты пассивного дохода (в т.ч. дивидендов) в пользу иностранных компаний будут более тщательно тестироваться на предмет соответствия концепции "бенефициарности" получателя дохода; т.е. налоговая служба будет проверять, является ли получатель дохода (дивидендов, процентов, роялти и пр.) реальным конечным выгодополучателем дохода, либо же выступает только "транзитером" / агентом / посредником по отношению к такому доходу.
Признаками "транзитера" среди прочего, будут являться: отсутствие права пользования и распоряжения доходом, а также отсутствие соответствующих ресурсов (квалифицированного персонала, основных средств во владении или пользовании, достаточного собственного капитала и т.п.), необходимых для фактического выполнения функций, использования активов и управления рисками, связанными с получением соответствующего вида дохода. Если получатель не сможет доказать, что он является конечным бенефициарным собственником дохода, то пониженная ставка налога на репатриацию при выплате пассивного дохода не сможет быть применена.
Из редакции самой статьи Налогового кодекса следует, что одним из очевидных и самых простых решений для минимизации данного риска является обеспечение иностранной компании сабстенсом, для целей подтверждения ее реального экономического присутствия в стране регистрации. Однако, вряд ли наличие одного лишь только сабстенса сможет стать той самой "единственной таблеткой". Тут потребуется комплексный подход. Среди прочего, важно будет, чтобы нерезидентная компания занималась независимой хозяйственной деятельностью, генерировала собственный независимый доход. Иными словами, чтобы она создавала впечатление не искусственно созданной единицы, а отдельного независимого юрлица, действующего на коммерческих началах.
В продолжение, Закон ввел так называемый "сквозной подход" ("look through approach") в применении договоров об избежании двойного налогообложения. Суть данного подхода заключается в том, что если нерезидент — непосредственный получатель дохода с источником происхождения из Украины не является бенефициарным собственником такого дохода, то при выплате такого дохода применяются положения договора об избежании двойного налогообложения Украины со страной, резидентом которой является соответствующий бенефициарный владелец такого дохода. При этом, обязанность доказывания того, что нерезидент является бенефициарным собственником такого дохода возлагается на такого нерезидента или на нерезидента, который обращается с заявлением в налоговые органы о возврате излишне удержанного налога.
Очевидно, что данный подход был придуман в первую очередь для транзитных выплат, конечным бенефициарным собственником которых являются оффшорные компании (в силу того, что у них имеется ограниченное количество подписанных договоров об избежании двойного налогообложения), что дает возможность применения стандартной ставки налога на репатриацию в стране "у источника" дохода (в Украине это 15%).
Еще одним новшеством является то, что отныне к доходам с источником происхождения из Украины также относится прибыль от осуществления операций по продаже или иному отчуждению акций, корпоративных прав в уставном капитале юридического лица — резидента Украины, при условии что в любое время в течение 365 дней, предшествующих продаже, стоимость таких акций, корпоративных прав на 50% и более формировалась за счет недвижимого имущества, расположенного в Украине и принадлежащего такому юридическому лицу — резиденту Украины или используется таким юридическим лицом — резидентом Украины на основании договора долгосрочной аренды, финансового лизинга или аналогичного договора.
Иными словами, в случае если активы украинской компании на 50% и более сформированы за счет недвижимости, расположенной в Украине и находящейся в собственности украинской компании, то даже если юрисдикция продавца будет давать право на освобождение дохода от продажи акций дочернего предприятия на своем уровне, то в Украине в любой ситуации возникнет налог в размере 15%.
На первый взгляд, очевидным выходом из такой ситуации может показаться "размытие" активов украинской компании перед ее продажей, с тем, чтобы доля недвижимости составляла менее 50%. Однако, более вдумчивый анализ новой статьи приводит к заключению, что налоговая служба будет оценивать стоимость активов украинской компании не непосредственно перед продажей, а в течение всего последнего года — и брать для сравнения самую высокую цифру стоимости активов в любой момент времени в течение последнего года. Иными словами, в случае если активы украинского бизнеса сформированы в основном украинской недвижимостью, при этом планируется продажа украинского бизнеса за пределами Украины, то к таким сделкам необходимо готовиться очень заранее.
Интересно, что теперь, в случае, если нерезидент приобретает право собственности на украинский инвестиционный актив у другого нерезидента, не имеющего постоянного представительства в Украине, то нерезидент-покупатель обязан удержать налог с прибыли от отчуждения инвестиционного актива по ставке в размере 15% за счет продавца (т.е. нерезидент-покупатель выступает налоговым агентом за нерезидента-продавца), задекларировать и перечислить в бюджет налог с такой выплаты.
Выходит, если раньше в подобного рода сделках налоги не платились, т.к. попросту невозможно было отыскать ответственное лицо, "с кого спросить" (налогового агента), то теперь Налоговый кодекс четко гласит, что обязательство по уплате налога возлагается на нерезидента-покупателя. То есть, именно с него и будут "спрашивать".
Причем, нерезидент-покупатель обязан не позднее даты совершения первой оплаты за инвестиционный актив стать на учет в налоговом органе по местонахождению украинского юридического лица, акции, корпоративные права которого формируют стоимость инвестиционного актива, являющегося предметом такой сделки.
В данном контексте нельзя не отметить позитивный момент: теперь при расчете прибыли принимаются в учет расходы, понесенные на приобретение инвестиционного актива (напомним, ранее до вступления в силу Закона налогооблагаемой базой считалась сумма дохода, полученного нерезидентом, т.е. расходы во внимание не брались).
Существенные изменения были внесены в порядок применения договоров об избежании двойного налогообложения. Отныне для применения льготных ставок, предусмотренных налоговыми конвенциями, налогоплательщик должен будет доказать то, что основной целью транзакции с нерезидентом не является применение налоговой льготы (тест основной цели). В таком случае важно обосновать экономическую целесообразность операции (к примеру, наличие благоприятного инвестиционного/бизнес климата в стране, стабильной экономики, наличие интересных инвестиционных программ и пр.), а также "реальность" получателя доходов (наличие квалифицированного директора, персонала, фонда оплаты труда, реального офиса и пр.).
Так, к примеру, если ранее при выплате дивидендов / процентов из Украины пониженные ставки налога на репатриацию по Договору с Кипром (5% / 2%) могли быть применены без "особых" вопросов со стороны налоговой, то сейчас надо будет доказывать, почему именно Кипр (а не другая юрисдикция) был выбран для целей холдинга / финансирования, в сравнении с другими странами. И тут важно будет обосновать "реальность" кипрской компании и привлекательность юрисдикции не столько в разрезе фискальных льгот, сколько с точки зрения ее преимуществ как юрисдикции для ведения международного бизнеса.
Также, в Налогом кодексе теперь фигурирует понятие "деловой цели" в транзакции. Так, теперь все транзакции с нерезидентами должны соответствовать принципу "деловой цели", иначе оплаты в пользу нерезидентов не смогут быть отнесены на расходы. При этом считается, что "деловая цель" отсутствует, если целью транзакции является неуплата налогов; либо если в сопоставимых условиях лицо не было бы готово заключить аналогичный договор с несвязанными третьими лицами. Новые правила распространяются на операции с любыми нерезидентами, вне зависимости от того, в какой юрисдикции они учреждены (оффшорная или нет).
Введены также новые правила налогообложения инвестиционной прибыли при "перекидке" корпоративных прав внутри группы компаний. Теперь в случае продажи физлицом инвестиционного актива (корпоративных прав в украинской компании) "связанному" нерезиденту или нерезиденту из "низконалоговой" юрисдикции, расчет инвестиционной прибыли должен происходить исходя из "обычной цены" актива, фактически — рыночной стоимости актива. В случае приобретения инвестиционного актива у нерезидента, расходы резидента должны быть также не ниже "обычных".
Стоимость продажи бизнеса необходимо будет подтверждать, по всей вероятности, отчетом оценки. В такой ситуации налоговые потери для продавца значительно возрастают.
И еще один интересный момент: теперь нерезиденты, которые приобретают в Украине недвижимость или получают имущественные права на такое имущество в Украине, или открывают счета в банках Украины, должны стать на учет в налоговых органах. При этом, постановка на учет происходит до приобретения недвижимости или получения имущественных прав на такое имущество в Украине и до открытия счета в Украине. Украинские банки уже повсеместно начали требовать от нерезидентов стать на учет в налоговой службе, до момента открытия счета.
Подытоживая, отметим, что адаптация к новым реалиям, очевидно, не может быть абсолютно "безболезненной". Однако, чем раньше начать действовать (провести диагностику структур с иностранным элементом, выявить "точки риска", принять меры, направленные на устранение данных рисков и в целом на "оздоровление" структур), тем больше острых углов удастся обойти в будущем. И напротив — полное бездействие и игнорирование ситуации может привести к непоправимым последствиям.
